内容概要：合并财务报表编制是事务所审计中一项非常硬核的技能，也是很多审计人成功跳槽到理想岗位的关键能力。但这一技能的掌握并非轻而易举，本期内容就来总结合并财务报表编制的“四大难点”，同时给大家提供一些解决思路。

01 涉及长期股权投资等复杂核算

合并财务报表的编制涉及到长期股权投资、金融资产的核算，这些都是会计中的难点，而实际操作起来还考验报表编制者对公司治理、股权结构以及投资背后的商业逻辑等方面的知识储备。

以“商誉”举例，单纯从合并抵销分录来看，它是投资成本大于被投资企业可辨认净资产公允价值的份额的部分。而从商业逻辑来看，为什么要溢价收购，是因为看中了收购被收购企业而预期带来的一些超额回报，源自于包括但不限于客户资源、销售渠道、管理能力、企业家精神、业务协同等等，只是因为会计核算的局限性，这些资产或预计的回报无法单独进行会计核算，全部作为商誉确定。理解了商誉背后的商业逻辑，有助于理解长期股权投资的核算，进而理解合并财务报表的编制原理。

02 单体的试算平衡逻辑理不清楚

合并财务报表是基于单体试算平衡的汇总再加上合并抵销后的结果。如果不理解单体的试算平衡逻辑，不可能学会编合并报表。试算平衡并不是很多审计人所理解的试算平衡表的模板，也不是很多审计人理解的“上年末的未分配利润加上本年净利润的结转得到本年末的未分配利润”的片面勾稽关系。它是一种资产负债、利润以及所有者权益之间的变动、勾稽联动的财务报表整体层面观念，而理解所有者权益变动表有助于我们建立这种报表观念。

一直以来，不管是审计人员还是财务人员都非常忽视“所有者权益变动表”，很多审计人员在临近报告定稿时才开始编所有者权益变动表，而很多财务人员甚至都没有接触过所有者权益变动表。然而，在合并报表中，资产负债表和利润表都是机械的汇总抵销的套路化的做法，而涉及权益的各种变动、抵销及勾稽才是最大的难点。那些涉及特殊的合并事项，如购买少数股东股权、处置部分股权未丧失控制权，同一控制下企业合并等等都是权益性交易，而发生权益性交易时的合并报表编制需要对权益以及权益变动有较深的理解。

03 试算平衡模板的设计问题

在理解了企业合并交易事项的基本原理和会计处理后，合并报表的编制工作更像是一项技术活，而顺利完成这个技术活，最好要有个好的工具——试算平衡模板。很多事务所的试算平衡模板存在一些问题，以一种比较普遍的试算平衡模板为例，两期的资产负债表、利润表和所有者权益变动表，合计六张表分布在Excel的六张sheet中的设计简直让人无力吐槽。

此外，再说个模板的问题，绝大部分内资所的试算和底稿模板都是“借正贷正”的做法，而四大则全部是“借正贷负”，很多人觉得这只是习惯上的差异，但我觉得这背后是巨大的效率差异。很多内资所审计人员“歧视”四大没有审计软件，还在用最原始的Excel来做底稿，这种观点我这里不懈反驳。但这种观点背后正是说明四大审计人员Excel用的多，Excel的平均水平自然也高于内资所人员。在四大没有固定的试算模板和底稿模板的情况下，为什么他们却一致的采用“借正贷负”的做法？答案就是因为它更高效！我举个最最简单的操作技巧，当查看借贷是否平衡时，“借正贷正”需要分开看，做减法，而“借正贷负”则是直接做加法，而加法在Excel中直接选中看下右下角的求和结果或者直接快捷键“Alt+=”即可。

04 两种编制方法的选择问题

实务中财务报表的编制存在两种方法，“模拟权益法”和“成本法”。财会类考证教材中教的都是“模拟权益法”，导致实务中使用模拟权益法的人比较多。但真正从实操角度来考虑，模拟权益法更难让人理解。

按照权益法重新进行后续计量，这个过程本身就需要花费很多精力，如果集团内公司不多，一家家还原还好，但如果持股的子公司数量特别多的情况下，就得根据持股比例，分类汇总的去一类一类的转为权益法，工作量可想而知。关键是模拟权益法，先模拟再抵销等于没有模拟，何必多此一举呢？此外模拟权益法基于直接持股关系，逐层模拟效率低。股权结构涉及到三级、四级，那就只能层层还原（层层合并），最后再来一个最终的大合并，效率极低。所以，四大的那些上市公司的大合并报表，几乎不用模拟权益法。

以上就是对合并报表编制的一些个人见解，欢迎讨论。